II. Tipps und Hinweise für GmbH-Gesellschafter
Erhalt des Verlustverrechnungsvolumens
Zurzeit keine Anwendung der Sanierungsklausel mehr!
Bei dem Erwerb von un-/mittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals (höchstens 50 %) an einer Körperschaft innerhalb von fünf Jahren gehen die bis dahin nicht genutzten Verluste anteilig unter. Werden mehr als 50 % der Anteile übertragen, entfallen die Verluste in vollem Umfang. Zur Entlastung sieht das Gesetz eine sog. Sanierungsklausel vor, wonach die Verluste erhalten bleiben, wenn der Anteilserwerb der Sanierung dient. Die ursprüngliche zeitliche Befristung dieser Ausnahme bis zum 31.12.2009 wurde zwischenzeitlich aufgehoben mit der Folge, dass die Sanierungsklausel zeitlich unbeschränkt gilt.
Die Europäische Kommission (EU-Kommission) hat jedoch gegen die Bundesrepublik Deutschland Ende Februar ein förmliches Prüfverfahren eingeleitet. Sie zweifelt an der Vereinbarkeit der Sanierungsklausel mit dem Gemeinsamen Markt. Die Finanzbehörden wenden daher bis zur abschließenden Entscheidung durch die EU-Kommission die Sanierungsklausel nicht mehr an. Bescheide ergehen nur noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Jedoch bleiben bereits unter Anwendung der Sanierungsklausel durchgeführte Veranlagungen einschließlich der entsprechenden Verlustfeststellungen bis auf weiteres bestehen.
Hinweis: Sollte die EU-Kommission einen Verstoß gegen den Gemeinsamen Markt sehen, muss die Finanzverwaltung alle rechtswidrigen Beihilfen von den Empfängern zurückfordern. Bei Anteilsübertragungen dürfen Sie zurzeit nicht auf die Sanierungsklausel hoffen, sondern müssen mit dem (anteiligen) steuerlichen Wegfall der Verluste der Körperschaft rechnen.
Halbeinkünfteverfahren
Einschränkung des Halbabzugsverbots
Bis zum 31.12.2008 unterlagen Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 1 % nur zur Hälfte der Besteuerung (sog. Halbeinkünfteverfahren). Seit dem 01.01.2009 sieht das Teileinkünfteverfahren nur noch eine 40%ige Steuerfreistellung vor. Korrespondierend dazu dürfen Verluste und mit der Beteiligung zusammenhängende Kosten auch nur in Höhe von 50 % bzw. jetzt 60 % steuerlich geltend gemacht werden (sog. Halb- bzw. Teilabzugsverbot).
Entgegen der bisherigen Verwaltungsansicht hat der BFH entschieden, dass Auflösungsverluste jedenfalls dann nicht dem Halbabzugsverbot unterliegen, wenn Sie mit Ihrer Beteiligung keine Einkünfte erzielt haben. Die Verluste, die Sie bei Liquidation einer Kapitalgesellschaft erleiden, an der Sie zu mindestens 1 % beteiligt sind, können Sie daher zu 100 % geltend machen, sofern Sie aus der Beteiligung bis zur Liquidation keine Einkünfte (keine Dividendenzahlungen, keine Gewinnausschüttungen) erzielt haben. In der zugrundeliegenden BFH-Entscheidung blieb offen, ob das auch für das seit dem 01.01.2009 geltende Teileinkünfteverfahren gilt. Ein Revisionsverfahren zu dieser Frage ist zurzeit noch anhängig.
Hinweis: Werden lediglich in den Jahren 2009 und 2010 Einkünfte aus Gewinnausschüttungen der Gesellschaft erzielt, greift die Abgeltungsteuer. Diese Einkünfte unterliegen nicht dem Teileinkünfteverfahren, so dass sie auch nicht im Rahmen des Teilabzugsverbots zu berücksichtigen sind. Hier können Sie sich vermutlich trotz der Gewinnausschüttungen noch auf die höchstrichterliche Rechtsprechung berufen, wenn Sie die Beteiligung mit Verlust bis zum Jahresende verkaufen.
Zwar hat das BMF zwischenzeitlich seinen Nichtanwendungserlass zu dem BFH-Urteil wieder zurückgenommen. In das JStG 2010 hat der Gesetzgeber aber nunmehr die Klarstellung aufgenommen, dass auch in diesen Fällen das Teilabzugsverbot Anwendung finden soll. Das Teilabzugsverbot soll nach dem Willen des Gesetzgebers nur ein unselbständiger Baustein innerhalb des gesamten Regelungswerks zum Teileinkünfteverfahren sein, nach dem sich Gewinne und Verluste aus einer Kapitalbeteiligung gleichermaßen nur anteilig auf die Einkommensteuer auswirken sollen. Entgegen der sonst üblichen Praxis, die Neuregelung mit Rückwirkung zum 01.01.2010 einzuführen, ist eine erstmalige Geltung für 2011 vorgesehen.
Hinweis: Für wertlose Beteiligungen sollte daher noch in diesem Jahr geprüft werden, ob sich eine Liquidierung oder Veräußerung und die damit einhergehende Verlustrealisierung anbieten. Das ermöglicht es Ihnen, die Verluste in vollem Umfang zu nutzen.
Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen
Rückwirkende Herabsetzung der Beteiligungsgrenze ist teilweise verfassungswidrig
Aktuell führen Veräußerungserlöse von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu steuerpflichtigen gewerblichen Einkünften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % am Gesellschaftskapital unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Bis einschließlich 1998 betrug die Beteiligungsgrenze mehr als 25 %. Mit dem am 31.03.1999 verkündeten Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde die Beteiligungsgrenze auf 10 % abgesenkt, und zwar ab dem Veranlagungszeitraum 1999 auch für diejenigen Beteiligungen, die bereits vor dem 01.01.1999, also vor Gesetzesverkündung, erworben wurden.
Nach der Entscheidung des BVerfG handelt es sich um eine sog. unechte Rückwirkung für die Fälle, in denen die Beteiligung bereits vor Gesetzesverkündung, also vor dem 31.03.1999, bestand. Soweit sich die Steuerbelastung auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränkt, bestehen unter Vertrauensschutzgesichtspunkten keine verfassungsrechtlichen Bedenken, auch wenn die Wertsteigerungen nach altem Recht steuerfrei gewesen wären. Die bloße Möglichkeit, später Gewinne steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine vertrauensrechtlich geschützte Position.
Etwas anderes gilt aber für die Wertsteigerungen, die bis zur Verkündung der Neuregelung bereits steuerfrei realisiert wurden oder zumindest bis zur Verkündung steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die bis dahin geltende Beteiligungsgrenze nicht überschritten wurde. Diese konkret verfestigte Vermögensposition durfte nicht durch eine rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze nachträglich entwertet werden. Die gesetzliche Neuregelung ist daher teilweise als verfassungswidrig einzustufen. Die 10%-Grenze als solche ist aus Sicht des BVerfG demgegenüber nicht verfassungsrechtlich zu beanstanden.
Hinweis: In noch nicht rechtskräftig veranlagten Fällen ist mit einer Reduzierung der Besteuerung auf die nach der Gesetzesverkündung eingetretenen Wertsteigerungen zu rechnen. Zu berücksichtigen ist überdies, dass der Gesetzgeber durch das Steuersenkungsgesetz mit Wirkung zum 01.01.2002 (soweit das Wirtschaftsjahr der inländischen Gesellschaft dem Kalenderjahr entspricht) die Beteiligungsquote von 10 % auf die aktuell geltende Höhe von mindestens 1 % reduziert hat. Auch hier fehlt eine Übergangsregelung dahingehend, dass bis zur Verkündung der Absenkung (am 23.10.2000) eingetretene Wertsteigerungen von einer Besteuerung auszunehmen sind. Insoweit kommt dem Urteil des BVerfG für zukünftige Veräußerungen ebenfalls Bedeutung zu. Das seit dem 01.01.2002 geltende Halbeinkünfteverfahren, durch das die Gewinne zur Hälfte steuerfrei gestellt werden, wird in vielen Fällen die Auswirkung im Ergebnis aber wieder kompensieren.
Nachträglicher Schuldzinsenabzug
Bislang waren für den BFH Schuldzinsen, die für die Finanzierung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von mindestens 1 % angefallen waren, nach Veräußerung der Gesellschaftsanteile steuerlich nicht mehr abzugsfähig. Diese Rechtsprechung hat der BFH nunmehr aufgegeben. Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer solchen Beteiligung entstehen, müssen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar sein, sofern sie auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen. Das gilt immer dann, wenn der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Fremdfinanzierung zu begleichen. Die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen wird durch das Halb- bzw. Teilabzugsverbot begrenzt.
Hinweis: Die Grundsätze des Urteils gelten unmittelbar nur für die Jahre 1999 bis 2008. Seit Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 sind Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vom Abzug ausgeschlossen. Einen Ausweg bietet allerdings die Optionsmöglichkeit des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG: Danach können Sie bei einer Beteiligung ab 25 % oder ab einer 1%igen Beteiligung und einer beruflichen Tätigkeit für die Gesellschaft die Nichtanwendung der Abgeltungsteuer beantragen. Anschließend können Sie die Schuldzinsen nach den einkommensteuerrechtlichen Regeln als Werbungskosten abziehen. Gleiches gilt übrigens für die nachträglichen Schuldzinsen aus dieser Beteiligung. Sie müssen die Optionsausübung spätestens mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das jeweilige Veranlagungsjahr beantragen, für das die Option erstmals gelten soll.
Körperschaftsteuerliche Organschaft
Ausgestaltung der Verlustübernahmeklausel
Bei einer körperschaftsteuerlichen Organschaft muss sich der Organträger im Ergebnisabführungsvertrag zu einer Übernahme der Verluste der Organgesellschaft verpflichten. Nach Ansicht der Finanzverwaltung genügt es jetzt nicht mehr, wenn im Ergebnisabführungsvertrag die gesetzlichen Vorschriften nur teilweise zitiert werden. Dem ist der BFH entgegengetreten und folgt der als zu formalistisch eingestuften Ansicht der Finanzbehörden nicht. Es genügt demnach, wenn der Ergebnisabführungsvertrag allgemein auf die jeweils gültige Fassung der relevanten Gesetzesnormen verweist.
Hinweis: Betreffende Ergebnisabführungsverträge werden wir für Sie prüfen und kommen auf Sie zu, sofern Handlungsbedarf besteht.
Kapitalgesellschaften
Offenlegungsverpflichtung
Bitte beachten Sie, dass für die Offenlegung des Jahresabschlusses strenge Fristen (zwölf Monate nach Ende des Wirtschaftsjahres, also für 2009 am 31.12.2010) gelten. Bei Fristversäumnis können empfindliche Bußgelder verhängt werden.
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